[摘要] 會計師事務所收費問題是審計理論與實踐領域重要的研究課題，而收費的規范披露則是開展研究的前提。我國推行會計師事務所收費披露制度時間很短且存在較多問題。本文提出了規范信息披露標準、加強披露監管、堅持正確的披露方式與形式、推行信息確認制度等方面的政策規范建議，以期提高我國會計師事務所收費的披露質量。

    會計師事務所收費問題已越來越引起人們的關注，這不僅與注冊會計師的服務質量、獨立性有關系，也對建立一個公平、有序的會計市場競爭環境有重大影響。因此，研究會計師事務所收費問題具有重大的理論與現實意義。研究離不開對資料數據的獲取，對公司遵守披露制度的監管也要以公司的實際披露情況為基礎，所以會計師事務所收費的披露及其質量就成為當然的研究與監管基礎。那么，我國會計師事務所收費的披露現狀如何？還存在哪些問題？如何進一步完善以提高披露質量？本文擬對這些問題加以探討。

    一、我國會計師事務所收費披露制度的沿革

    我國有關部門對會計師事務所收費披露做出明確規定還是近幾年的事情。關于會計師事務所收費披露的要求主要源于以下幾項規定：

    1、2000年《上市公司股東大會規范意見》（修訂）中明確指出，聘任會計師事務所并知曉其報酬應當作為股東的一項權利予以保障，向股東報告支付給會計師事務所的費用是公司管理當局應盡的責任；2、2001年修訂的《上市公司年度報告內容與格式準則》明確要求，上市公司在年度報告中將支付給會計師事務所的報酬作為重要事項加以披露；3、2001年12月24日頒布的《公開發行證券的公司信息披露規范問答第6號—支付會計師事務所報酬及其披露》進一步具體化了相關披露要求，對于會計師事務所收費披露的許多方面都作了較為詳盡的規定。

    4、2003年初證監會發布的《公開發行證券的公司信息披露內容與格式準則第2號<年度報告的內容與格式>（2002年修訂）》第四十九條增加了對會計師事務所審計服務“連續年限”的披露要求，但其他方面的規定不如《公開發行證券的公司信息披露規范問答第6號—支付會計師事務所報酬及其披露》全面和完善。

    二、兩年來會計師事務所收費披露存在的問題

    （一）2001年年報會計師事務所收費披露存在的問題

    截止至2002年4月30日，共有1164張公司年報披露了會計師事務所收費情況，其中有521張公司年報披露了2000年的會計師事務收費情況。信息需求者可以從年報摘要中獲得會計師事務所收費的有關信息。從分析結果看，2001年的收費披露主要存在如下問題：

    1、披露的信息雜亂

    有的上市公司是按年度來披露所支付報酬，但分年度不分會計師事務所；有的則按所聘任會計師事務所來披露支付的報酬，卻不分所屬年度；有些上市公司披露的是實際支付報酬，而有一些事務所披露的則是應付報酬；有的2001年度的這一數據還包含2000年的費用，等等。總體來說，披露信息雜亂。

    2、存在很多未按規定原則披露的情況

    （1）上市公司未披露所支付報酬的制定程序。支付會計師事務所報酬的制定程序可能影響注冊會計師的獨立性，若支付會計師事務所的報酬由經營者決定，經營者就可能利用報酬的高低來“買斷會計師原則”。但據筆者統計，在2001年年報中僅有100多家上市公司披露了對會計師事務所支付報酬的制定程序，而絕大多數公司則未予披露。

    （2）上市公司未列明差旅費的承擔方式和是否存在應付未付會計師事務所的款項。會計師事務所為公司提供專業服務的過程中，不可能不發生食宿等費用，其承擔方式影響到實際收費的金額。許多上市公司未對其由誰負擔進行披露，有的根本不提差旅費。是否存在應付未付的款項是判斷會計師事務所收費實際金的另一個要素，若存在未付款項，不僅有存在虛報收費的可能，而且還可能影響后續審計的獨立性。因此上市公司應說明是否存在“應付未付”的收費，但不少上市公司卻省略了此項信息。

    （3）一半以上的上市公司只披露了一年的信息。截止到2002年4月30日共有1164張公司年報披露了會計師事務所收費，但僅有521張公司年報同時披露了2000年的會計師事務所收費情況，無法進行年度間收費情況的對比分析。

    （4）事務所變更情況披露不充分。2001年共有255家上市公司改聘會計師事務所，其中因中天勤、同人、華鵬、華倫會計師事務所失去了證券從業資格，上市公司變更為其他事務所近130家，屬正常變更外，其余的變更應屬非正常變更，應詳細披露，但上市公司披露得相當粗略。這樣報表使用者就無從判斷上市公司是否是由于會計師事務所間“低價競爭”的影響，或是上市公司為“買斷會計原則”而變更了會計師事務所。

    （5）對子公司支付會計師事務所的費用披露不充分。根據我國上市公司的實際情況，上市公司大部分都有子公司，但2001年年報中大多數的上市公司未對子公司支付的費用進行披露，有的公司只簡單披露了年度內的收費總額，對于子公司的收費情況卻只字未提。信息使用者根本不知道披露的收費金額中是否包含了子公司的費用。

    （6）缺乏會計師事務所對上市公司披露報酬的確認。2001年年報中，大多數的上市公司并沒有提及事務所對收費的確認，少數公司雖提及了此項內容，但也只是披露了諸如“XX會計師事務所在業務約定書中對我公司支付的報酬予以確認”之類的不確切信息。實際上，信息使用者根本無法見到業務約定書，所以也就等同于沒有確認。即使見到了，那也只是個約定，并不是對“是否真實、足額支付報酬”的確認。所以，這一項規定基本是沒有得到執行。

    （7）少數公司拒不披露任何收費信息。2001年有十幾家上市公司未披露任何報酬信息，事后亦未就此問題提供補充公告。

    （二）2002年年報會計師事務所收費披露存在的問題

    截止到2003年4月30日，披露支付會計師事務所報酬的年報有1143張，其中深市A股452張，B股9張；滬市A股673張，B股9張。上市公司的年報摘要中沒有摘錄收費信息，信息使用者只能從眾多的臨時公告中尋找。從總體看，對會計師事務所收費披露的情況仍然不容樂觀。

    1、上年存在問題未見好轉且更加嚴重

    未能充分披露支付報酬的制定程序和標準、差旅費用的承擔方式、是否存在應付未付會計師事務所的款項、子公司支付會計師事務所的費用及會計師事務所未對上市公司披露的報酬進行確認等問題，上年已存在，2002年又普遍發生，有的方面甚至更加嚴重。截止至2002年4月30日，至少有112家以上的公司在2001年年報中披露了支付報酬的制定程序，而截止2003年4月30日，幾乎沒有公司對此進行披露；上年不少公司對于支付會計師事務所報酬披露的信息還達數百字之“多”，2002年這種情形卻無從見到；上一年度不少上市公司在年報中提到支付財務審計費用以外的報酬對會計師事務所獨立性的影響，2002年幾乎所有的年報只字未提。

    2、法規要求不統一

    2001年12月24日頒布的《公開發行證券的公司信息披露規范問答第6號—支付會計師事務所報酬及其披露》，詳細提出了對會計師事務所收費披露的各項要求。但2003年1月6日證監會發布的《公開發行證券的公司信息披露內容與格式準則第2號<年度報告的內容與格式>（2002年修訂）》第四十九條只是簡單規定了上市公司應披露會計師事務所報酬方面為：公司應披露聘任、解聘會計師事務所情況，報告年度支付給聘任會計師事務所的報酬情況，及目前的會計師事務所已為公司提供審計服務的連續年限，而對于其他方面沒作具體要求。從2002年年報對支付給會計師事務所報酬的披露情況看，多數會計師事務所是按后者進行披露，只有少數會計師事務所按前者進行披露。筆者認為，除規定披露會計師事務所已為上市公司提供審計服務的連續年限外，《公開發行證券的公司信息披露內容與格式準則第2號<年度報告的內容與格式>（2002年修訂）》的規定遠沒有《公開發行證券的公司信息披露規范問答第6號—支付會計師事務所報酬及其披露》規定的詳盡。作為上市公司按成本最小原則和“保密”原則，選擇對管理者最為 “有利”的方披露，似乎無可厚非。法規要求的不統一，使會計師事務所報酬披露信息質量大打折扣。

    3、信息傳輸不暢

    （1）無法從年報摘要中獲取收費信息。2001年的上市公司年報摘要中，除少數公司外，一般都在2001年年報摘要的第九部分（重要事項）摘錄了支付會計師事務所報酬的情況。而2002年《年度報告摘要》的第八節重要事項，公司應按照《公開發行證券的公司信息披露內容與格式準則第2號<年度報告的內容與格式>（2002年修訂）》的“第二十條、第四十四條、第四十五條、第四十六條、第四十七（二）（三）條、第四十八條所列內容披露”，并不包括支付會計師事務所報酬的內容。這樣上市公司的2002年年報摘要就可以不包括會計師事務所的報酬情況。盡管2002年年報全文中載有會計師事務所報酬的信息，但我國的報紙（如中國證券報）只刊登年報摘要，不刊登年報全文，那些去年能在年報摘要中獲得會計師事務所報酬信息的信息使用者，卻無法從2002年的年報摘要中得到類似的相關信息。

    （2）從臨時公告中獲取收費信息耗時費力。盡管在上市公司臨時公告中，如董事會會議公告中可能部分地提到有關支付會計師事務所報酬的情況，但由于臨時公告很多，查找起來很困難。而且，臨時公告的信息往往不太完整，若想得到會計師事務所收費的完整信息，就要把所有臨時公告翻遍，但如果這樣做（實際上也只能這樣做），時間成本很高，為信息使用者帶來了額外的負擔。

    （3）從年報全文中獲取信息存在技術問題且成本較高。有關網站，如巨潮資訊網（http://www.cninfo.com.cn）及深圳交易所網站（http://www.sse.org.cn/sse/）等，雖有年報全文，但一方面由于文件為PDF文件，閱讀與編輯不方便；另一方面年報全文很長（一般都有好幾百頁，甚至近千頁），下載耗時費力，成本很高。

    可見，2002年會計師事務所收費信息的傳輸是不通暢的，購買專業數據庫，價格昂貴，個人一般負擔不起。一般信息使用者很難順利獲取會計師事務所收費信息。

    4、效果較差

    由于以上原因，會計師事務所報酬的披露不僅混亂且又無法方便地予以整理，而且獲取困難。同時，又缺乏對上市公司行為的有力監督與管理，致使上市公司對會計師事務所報酬的披露越來越粗略，大大降低了會計師事務所報酬披露的價值，無法產生較好的效果。

    三、會計師事務所收費披露的規范建議

    （一）規范信息披露標準

    既然2002年年報中的有些問題源于披露標準不統一，那么首先要做的就是統一披露依據，不能讓“偷懶者”與“無責任心者”有空可鉆。至于以何為標準，或統一于哪個標準之下，則是一個很難的問題。《公開發行證券的公司信息披露內容與格式準則第2號<年度報告的內容與格式>（2002年修訂）》的規定太簡單，無法讓社會公眾與利益相關者取得必要的相關信息；《公開發行證券的公司信息披露規范問答第6號—支付會計師事務所報酬及其披露》雖然規定比較詳細，但也有不當之處，如它只規定“上市公司披露支付給會計師事務所的報酬，應當取得該會計師事務所的確認”，但沒提供確認的方式，致使到目前為止沒有一家上市公司年報真正得到確認；還有，對于是應按權責發生制、還是應按收付實現制披露收費情況，現有規定都沒有明確規定。依作者看來，應重新制定條文或修改原有規定，求完善。新的標準至少應包括如下內容：

    1、上市公司應當披露確定會計師事務所報酬的決策程序，以及公司審計委員會或類似機構、獨立董事對這一決策程序的相應意見。

    2、上市公司在年度報告中披露支付給會計師事務所的報酬時，至少應當：

    （1）對于支付給會計師事務所的報酬，上市公司應分別按照審計費用、評估費用和咨詢費用進行披露，并披露支付會計師事務所各類服務報酬的數額、比例及支付方式和日期。上市公司支付給會計師事務所的審計費用，是指上市公司根據法律、行政法規和規范性文件的要求，聘請會計師事務所對其財務報告或其他事項進行審計、審核或審閱而支付給會計師事務所的費用；評估費用指上市公司因進行資產評估而支付給會計師事務所報酬；咨詢費用是指除上述費用外，上市公司因聘請會計師事務所提供咨詢服務等情況下支付給會計師事務所的報酬。現在的規定只是將會計師事務所的收費分為財務審計費與非財務審計費用，把評估費用歸入了非財務審計費用。我們認為，評估費用與一般的咨詢費用不同，評估工作大部分是為了滿足國家的規定而進行的，如轉讓資產、對外投資非貨幣資產等，這與會計顧問等咨詢工作在工作標準、專業責任、對獨立性的要求等方面存在顯著的區別，應分開披露。

    （2）對于審計費用應分別按驗資費用、中期報告審計費用、年報審計費用和其它審計、審核費用單獨披露；評估費用應按法律規定的評估費用和非法律規定的評估費用分別披露。

    （3）上市公司披露支付給會計師事務所的報酬，應按權責發生制的原則，分年度進行。若有兩個及以上的會計師事務所提供了服務，還要在年度內分別不同的會計師事務進行披露。若存在應付未付款項，也應同時列明（包括應付未付款項產生的時間、服務項目、占總費用的比例等）。

    （4）上市公司披露支付給會計師事務所的報酬，應列明差旅費等費用的承擔方式。

    （5）上市公司披露支付給會計師事務所的報酬，應當披露至少最近三年的情況，同時披露審計費用發生變動的原因。

    （6）無論上市公司與其子公司聘任的會計師事務所是否相同，均應當分別母公司及各子公司披露支付會計師事務所的報酬。

    （7）上市公司應當披露取得該會計師事務所確認的方式及時間。

    3、會計師事務所連續對本公司提供服務的年份（時間）、審計項目經理及注冊會計師的更換。

    4、近三年事務所變更的次數、理由、支付報酬金額的變動情況。

    5、上市公司應嚴格按照規定，完整、規范地披露支付會計師事務所的報酬，不允許有漏項的情況，沒有發生的應填“無”，不能留有空白欄目。

    （二）加強披露監管

    回顧兩年的披露情況，一方面對支付會計師事務報酬的披露雜亂無章，另一方面主管部門對此缺乏有效的監督管理。好的規則需要很好的執行才發揮應有作用，而要保證規則的正確執行，就需要強有力的監管。2001年上市公司執行《公開發行證券的公司信息披露規范問答第6號—支付會計師事務所報酬及其披露》規定的情況并不好，少數上市公司沒有披露支付給會計師事務所的報酬，事后也未作補充說明，卻沒有聽到有哪家公司因此受到處罰，這樣下去，“有法不依”將使原有的法規制度失去其約束效能，規定不執行比沒有規定更糟。所以，加強監管，對執行差和不執行的公司進行處罰，才能使政策得以真正貫徹執行。

    （三）堅持正確的披露方式與形式

    信息披露方式通常分為自愿披露與強制性披露、簡化披露與詳細披露、分散披露與集中披露。目前對于支付會計師事務所報酬的規定，屬于集中、簡化和強制性披露。分散化披露，不利于信息使用者獲取全面的信息資源，也會加大信息取得成本，我國應繼續堅持集中性披露；簡化披露只能提供粗略信息，難以提供深入的研究與監管資訊，尤其是對廣大科研人員利益相關者、有關監管部門，簡化的披露遠遠不能滿足需求；自愿性披露具有太多的靈活性，鑒于目前上市公司在強制下還未能做好，目前不宜實行自愿性披露。應進一步堅持強制性披露，強調相關法規規定是對公司年度報告信息披露的最低要求。需要注意，集中、詳細和強制三者結合才能保證對會計師事務報酬披露的信息質量。

    信息披露形式可以是指定站，或指定報紙，也可以是二者結合。就目前我國資本市場的傳輸環境，我們認為可同時指定網站和報紙，關鍵在于存放的文本及位置要能夠讓廣大信息使用者方便查閱。一方面我們應在網站單獨建立有關會計師事務所收費的信息庫，以備檢索；另一方面應將支付會計師事務所報酬的信息納入年報摘要，在報紙上發布。

    （四）推行信息確認制度

    上市公司披露收費信息應得到會計師事務所的確認。上市公司披露的會計師事務所收費，只是合同一方主體的證詞，會計師事務所的確認是社會公眾考察收費披露信息真實性的關鍵程序，也是決定信息披露質量的客觀要求。而我國上市公司只是單方面披露會計師事務所收費情況，有關部門沒有采取必要的措施讓會計師事務所進行確認，這給收費信息的披露質量打了一個大折扣。所以，應實行會計師事務所對公司披露信息的確認制度。具體主要有以下幾種確認方式：

    1、會計師事務所直接在證監會指定網站鏈接確認

    將會計師事務所網站與中國證監會上市公司信息披露指定網站進行鏈接。這樣做的好處在于簡便、省時省力，一旦做好鏈接，只要網絡安全不發生問題，就可一勞永逸，審計信息再確認工作可以持續、不間斷地維持。此方式實現的前提是各會計師事務所必須建有自己的網站且及時更新。

    2、會計師事務所以中注協網站為樞紐進行鏈接確認

    1999年中國注冊會計師協會的工作重點之一是建立中國注冊會計師行業信息網絡。三、四年過去了，中國注冊會計師協會已完成中注協與各地方注協的信息高速公路建設，逐步實現了注協與會計師事務所的計算機聯網。各會計師事務所可在中注協網站上進行確認，然后統一鏈接到中國證監會指定的年報披露網站。此方法的好處在于，可以同時加強中注協對會計師事務所的自律監督，前提同樣是各會計師事務所必須建有自己的網站且及時更新。

    3、會計師事務所在國家指定網站或報紙上進行聲明確認

    目前各會計師事務所的網絡建設參差不齊，暫時可強制會計師事務所在國家指定網站和報紙上進行聲明加以確認，并在指定網站建立信息確認庫，以備隨時檢索。

    （作者單位：中實會計師事務所  中國人民大學  中國包裝總公司）